企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理及例解在實務(wù)中 ?不少母子公司之間存在無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的現(xiàn)象 ?這種無償劃轉(zhuǎn) 資產(chǎn)在稅法上到底應(yīng)該要繳納哪些稅 ?困繞不少財稅人員和稅務(wù)局干部 ?筆 者對企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的相關(guān)稅收政策進(jìn)行梳理 ?在此基礎(chǔ)上對企業(yè)間無 償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理進(jìn)行歸納如下一）無償劃轉(zhuǎn)的法律關(guān)系：無償劃轉(zhuǎn)的主體和客體1、無償劃轉(zhuǎn)的主體現(xiàn)有國家政策規(guī)定的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主體是國有獨(dú)資企業(yè)、 國有獨(dú)資公 司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的—人有限 責(zé)任公司（以下統(tǒng)稱國有—人公司 ） 《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》 （國 資發(fā)產(chǎn)權(quán) [2009]25 號 ] 第二條對無償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定： “國有獨(dú)資企業(yè)、 國有獨(dú)資公司、 國有事業(yè)單位投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司及其再投資沒立 的—人有限責(zé)任公司 （ 以下統(tǒng)稱國有—人公司 ） ，可以作為劃入方 （ 劃出方） 由此可以看出，無償劃轉(zhuǎn)一般在純國有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行2、無償劃轉(zhuǎn)的客體《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》 （ 國資發(fā)產(chǎn)權(quán) [2005]239 號） 第 二條本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事 業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。

第二十一條規(guī)定： “企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行” 以上兩條政策規(guī)定對無償劃轉(zhuǎn) 的客體進(jìn)行了界定：即無償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國有產(chǎn)權(quán)，但也可以劃轉(zhuǎn)實物資 產(chǎn)二）無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的財務(wù)處理 [ ① ]新會計準(zhǔn)則未對無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)確認(rèn)做出認(rèn)定 實務(wù)中傾向 于將無償劃轉(zhuǎn)理解為追加或減少投資，為了方便操作，投資優(yōu)先以資本公積 的增加或減少體現(xiàn)，這樣不用去做工商變更即對于劃入方而言，同時增加 資產(chǎn)和資本公積；對于劃出方而言，同時減少資產(chǎn)和資本公積但這樣處理 可能會出現(xiàn)劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題， 對此實務(wù)中多數(shù)企業(yè)會 先沖減實收資本，若實收資本也不夠沖減時，再沖減留存收益這種做法理 論上是行得通的， 因為留存收益可以通過轉(zhuǎn)增股本或分配紅股的方式轉(zhuǎn)為實 收資本但留存收益轉(zhuǎn)增股本或分配紅股可能涉及企業(yè)所得稅因為若投資 企業(yè)與被投資企業(yè)稅負(fù)不同，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅 法若干稅收問題的通知》 （ 國稅函[2010]79 號）第四條，“企業(yè)權(quán)益性投資取 得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn) 股決定的日期，確定收入的實現(xiàn) ”因此轉(zhuǎn)股應(yīng)視同投資收益。

此時，若被 投資方適用 15％的高新稅率，投資方使用 25％昀．正常稅率，在轉(zhuǎn)增股本 時投資方應(yīng)補(bǔ)繳 10％的企業(yè)所得稅 [h1] 另外，留存收益金額總是在不停 地變動，因此筆者認(rèn)為最合適的做法是資產(chǎn)劃出方只允許沖減實收資本和資 本公積，若實收資本和資本公積不夠沖減，應(yīng)先將留存收益轉(zhuǎn)增資本，經(jīng)審 驗辦理增資后，再沖減實收資本或資本公積二）無償劃轉(zhuǎn)的涉稅處理無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)涉及到企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、增值稅 和印花稅等稅種的處理1、企業(yè)所得稅：必須繳納企業(yè)所得稅無償劃轉(zhuǎn)在稅法上是要繳納企業(yè)所得稅 《企業(yè)所得稅法》第二章第六 條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總 額，包括接受捐贈收入 ”《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定： “企 業(yè)所得稅法第六條第 ( 八) 項所稱接受捐贈收入， 是指企業(yè)接受的來自其他企 業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)” 《國家稅務(wù)總局 關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》 (國稅函 [2008]828 號)規(guī)定：企 業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形， 因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處 置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：(1) 用于市場推廣或銷售 ;(2) 用于交際應(yīng)酬 ;(3) 用于職工獎勵或福利 ;(4) 用于股息分配 ;(5) 用于對外捐贈 ;(6) 其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途 基于以上規(guī)定，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)被視同捐贈，資產(chǎn)劃入方需按照接受資 產(chǎn)的公允價值確定應(yīng)稅收入， 計籌繳納企業(yè)所得稅； 資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷售， 按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價值和賬面價值的差額確定應(yīng)稅收入， 計算繳納企業(yè)所得稅。

2、印花稅：涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)就得繳納印花稅根據(jù)國資發(fā)產(chǎn)權(quán) [2005]239 號文，無償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議 《中華人民共和國印花稅暫行條例》 (國務(wù)院令第 11 號)第四條規(guī)定：“下 列憑證免納印花稅： (一)已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本； (二)財產(chǎn) 所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)； （三）經(jīng)財政部 批準(zhǔn)免稅的其他憑證 ”無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在《中華人民共和國印花稅暫 行條例》列舉的應(yīng)納稅憑證中， 因此，無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅； 但根據(jù)《財 政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》 （ 財稅 [2003]183 號） 的規(guī)定，企業(yè)因改制簽署的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花 企業(yè)改制 之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應(yīng)稅合同， 若改制后只需變更施行主體， 其他條款沒有變化，則之前已貼花的不再重新貼花若無償劃轉(zhuǎn)能被認(rèn)定為 改制，就可以免稅，且相關(guān)變更實施主體的合同也不需貼花所謂的企業(yè)改 制是指依法改變企業(yè)原有的資本結(jié)構(gòu)、組織形式、經(jīng)營管理模式或體制等， 使其在客觀上適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新的需要的過程在我國，一般是將原單一所 有制的國有、 集體企業(yè)改為多元投資主體的公司制企業(yè)和股份合作制企業(yè)或 者是內(nèi)外資企業(yè)互轉(zhuǎn)。

基于以上分析，企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，如果涉及到產(chǎn) 權(quán)過戶登記的，則根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定： “產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載 金額萬分之五貼花包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技 術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅 ”另外，通過證券交易所無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)的印花稅問題，根據(jù)《國 家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券 （股票 ）交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》 （ 國稅函 [2004]941 號） ，對經(jīng)國務(wù)院和省級人 民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國有 （含國有控股 ） 企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公 司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券 （ 股票）交易印花稅3、營業(yè)稅營業(yè)稅及附加《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五第（一）項規(guī)定： “單位和個人將不 動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為 ”因此，公司間無償劃轉(zhuǎn)廠房和房屋等不動產(chǎn)資產(chǎn)應(yīng)按視同銷售繳納 5％的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加4、土地增值稅《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定： “條例第二條所稱的轉(zhuǎn) 讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者 其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn) 的行為財政部、國家稅務(wù)總局 《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》 （財 稅 [1995]48 號）指出，細(xì)則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、 土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、 土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義 務(wù)人的2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán) 體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公 益事業(yè)的因此，公司間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況，應(yīng)繳納土地增 值稅5、契稅無償劃轉(zhuǎn)不征收契稅已經(jīng)有明確的政策依據(jù)根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總 局關(guān)企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》 （ 財稅[2008]175 號）的規(guī)定，自2009 年 1 月 1 日至 2011 年 12 月 31 日，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi) 部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之 間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)、 —人有限公司之間土地、 房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)， 不征收契稅 對于 2012年 1 月 1 日后，在國家稅務(wù)總局沒有明文規(guī)定之前，根據(jù)《契稅暫行條例》第一 條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人 為契稅的納稅人，所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈與，按照3%?5%的 稅率征收契稅。

6、增值稅：必須繳納增值稅劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷售行為，要繳納增值稅 《中 華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》 （中華人民共和國財政部國家稅務(wù) 總局令第 50 號）第四條第（八）項規(guī)定：“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委 托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，繳納增 值稅如果將資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視為資產(chǎn)重組，則根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅 人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告 2011年第 13號）， 納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或 者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、 負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位 和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅三）案例分析[ 案例] ：甲公司是一家民營企業(yè)，主要經(jīng)營范圍是倉儲、貿(mào)易、酒店等，乙公司 則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業(yè)務(wù)甲、乙兩公司自 成立以來一直處于盈利狀態(tài)為了使乙公司不斷發(fā)展壯大，甲公司計劃將其 所有廠房（賬面價值 420 萬元，重置價值 500萬元）劃撥給乙公司，并由乙 公司承受權(quán)屬根據(jù)稅法規(guī)定，房產(chǎn)的劃撥會導(dǎo)致大額的納稅支出，甲公司 采取何種資產(chǎn)劃撥方式可以節(jié)約雙方的稅收成本呢？[ 涉稅分析 ]方案一：無償劃撥一、甲公司（母公司）納稅分析1、營業(yè)稅及附加。

《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五第（一）項規(guī)定： “單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人， 視同發(fā)生應(yīng) 稅行為因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司， 應(yīng)按視同銷售繳納 5％ 的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加 為：500x5%x（ 1+7% +3%）=（萬元）2、印花稅根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定： “產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金 額萬分之五貼花包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù) 使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅應(yīng)繳納印花稅為：500X% =（萬元）3、土地增值稅《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定： “條例 第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入， 是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不包括以繼承、贈與方式 無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為 ”《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體 問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48 號）指出，細(xì)則所稱的“贈與”是指如下 情況：（ 1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直 系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的 （ 2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過 中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、 民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。

因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公 司的行為不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅假設(shè)該廠房的成新度 為 80%，則計算土地增值稅的增值額為： 500-500x 80%（萬元），增值率為 寧=%，應(yīng)繳納土地增值稅為x 30% =（萬元）4、企業(yè)所得稅按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司無償捐贈固定 資產(chǎn)要分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理， 即 一方面母公司要確認(rèn)不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅， 另一方面母公司對 子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈， 而且由于捐贈行為所發(fā)生的支 出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除因此，應(yīng)繳納企 業(yè)所得稅為（）x 25% =（萬元）二、乙公司（子公司）納稅分析1、契稅《契稅暫行條例》第一條規(guī)定： “在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土。